Parmi les nombreuses préoccupations auxquelles les exploitants agricoles doivent faire face, la gestion du patrimoine foncier tient une place notable mobilisant d’importants moyens financiers, d’autant que les terres constituent le support principal pour la plupart des activités agricoles.
L’attention pour l’expert-comptable est notamment attirée sur les problématiques suivantes :
- Terres agricoles
- Contrôle des structures
- Installation
- Développement
- Financement du patrimoine foncier
- Inscription des terres au bilan ?
- Terrains constructibles
- Organisation juridique de détention du patrimoine foncier
- Organisation juridique du mode d’exploitation des terres
- Cessation d’activité
- Droit de préemption SAFER
Les terres agricoles représentent :
- un enjeu économique national du fait qu’elles occupent, selon l’lnsee, plus de la moitié de la superficie de la France ;
- un enjeu économique et financier pour les exploitants eux-mêmes, car les terres agricoles pèsent un peu plus de la moitié de leur patrimoine professionnel et nécessitent l’engagement de capitaux significatifs pour permettre d’en tirer un revenu d’activité ou un revenu locatif.
Un propriétaire foncier va généralement connaître une période d’exploitation
directe, en exerçant son activité professionnelle puis, à la retraite, il deviendra
bailleur rural et les fermages perçus compléteront ses revenus.
Les exploitants sont dès lors, très attachés à ce patrimoine qui va se transmettre entre les générations. En outre, les exploitants doivent s’accommoder d’un environnement administratif soumettant le secteur agricole a de fortes contraintes réglementaires qui auront, dans le cadre de certaines opérations, un impact sur le droit de propriété, le droit de disposer ou d’exploiter.
Les choix relatifs à l’exploitation du patrimoine foncier seront donc encadrés par la loi et font partie des savoir-faire de l’expert-comptable.
Cela va se traduire, notamment, par le contrôle des structures exercé par la Direction Régionale de l’Agriculture et de la Forêt (DRAF), la Direction Départementale des Territoires (DDT) et la Commission Départementale d’Orientation Agricole (CDOA), puis par le droit de préemption qui bénéficie à la Société d’Aménagement Foncier et d’Etablissement Rural (SAFER).
Utilisation du viager
Parfois, plutôt que de louer le patrimoine foncier, le propriétaire préférera une cession sous la forme d’une rente viagère. Si le viager est qualifié « d’occupé », l’acquéreur (débirentier) ne devrait pouvoir disposer du bien qu’au décès du vendeur (crédirentier), mais le crédirentier n’aura très certainement pas la capacité physique d’exploiter les terres jusqu’à son décès.
Dès lors, les parties pourront convenir d’une date à laquelle le viager sera libre partiellement ou en totalité. Le droit d’usage au bénéfice du crédirentier n’est qu’un droit d’utilisation personnelle, c’est-à-dire un droit plus restreint qu’un usufruit, puisqu’il ne pourra pas mettre le bien en location par exemple.
La vente en viager va consister à verser au crédirentier une rente à vie, ce dernier réalise en quelque sorte, une vente a crédit dont le terme sera son décès, aléa dont la réalisation ne doit pas être connu (par exemple, maladie grave connue au moment de la vente et dont l’issue ne faisait aucun doute). Un versement d’une partie du prix peut être convenu lors de l’acte de vente, cette somme porte alors le nom de “bouquet“.
Le traitement comptable et fiscal pour le débirentier dépendra donc de la disposition ou non des terres, de l’inscription ou non des terres au bilan. En revanche, pour le crédirentier, les sommes perçues sont susceptibles d’être imposables.
Situation du crédirentier
S’agissant d’une mutation à titre onéreux, le crédirentier est soumis aux plus-values selon le régime de droit commun.
Si les terres sont inscrites au bilan de l’exploitation, le régime des plus-values professionnelles est applicable, a défaut c’est le régime des plus-values privées qu’il conviendra de retenir.
Le prix mentionné dans le pacte va dépendre de la valeur du bien et de l’âge du crédirentier, ainsi que des conditions et des avantages dont il bénéficiera. Plus les conditions lui seront favorables, plus le prix de vente sera minimisé.
La rente perçue est imposable à l’impôt sur le revenu entre les mains du crédirentier, moyennant un abattement en fonction de son âge au moment de la vente. En revanche, le bouquet est exonéré d’impôt.
Situation du débirentier soumis à un régime de bénéfice réel
Si le crédirentier a conservé un droit d’usage, les terres ne sont pas exploitées par le débirentier, elles n’ont pas l’obligation d’être inscrites au bilan de ce dernier. Si le débirentier, exploitant agricole, fait le choix d’inscrire au bilan les autres terres possédées, il peut faire figurer à son bilan les terres non exploitées mais il lui faudra alors faire application des règles concernant la suppression de la théorie du bilan.
Si le débirentier exploite lui-même les terres, ces dernières suivent le régime général d’inscription au bilan avec maintien, sur option, dans le patrimoine privé.
La valeur d’inscription est égale à la somme du bouquet et de la rente viagère capitalisée. Lorsque les versements dépassent le montant de la rente capitalisée, ces derniers constituent une charge exceptionnelle déductible pour le débirentier. En revanche, en cas de décès prématuré du crédirentier, le reliquat de rente capitalisée non payée constitue un produit exceptionnel imposable.
Contrôle des structures
Concernant plus particulièrement l’autorisation d’exploiter, le code rural impose aux organismes contrôlant les structures agricoles de prendre en considération des critères économiques.
En effet, l’article L 331-1 al. 1 et 3 du code rural (modifié par l’article 32 de la loi d’avenir agricole du 13 octobre 2014), obligent la CDOA à poursuivre un objectif lié au « maintien de structures économiquement viables » mais aussi à « limiter les agrandissements et les concentrations d’exploitations au profit d’une même personne », ces opérations pouvant être considérées comme étant excessives au regard du SDREA (Schéma Directeur Régional des Exploitations Agricoles).
A la lecture de ces dispositions, les acteurs du secteur agricole sont en droit de se demander si ces objectifs ne constituent pas des obstacles pour un exploitant qui souhaiterait se développer. La publication progressive des SDREA apportera des réponses régionales sur le niveau des seuils. Cependant, le nombre d’exploitations s’est considérablement réduit au profit d’exploitations de taille plus importante, avec une mécanisation adaptée qui évolue au plan technologique. Une mécanisation moderne représente l’engagement de capitaux conséquents. Des lors, il est évident qu’une limitation légale a l’agrandissement peut devenir un frein au développement de certaines exploitations, voire remettre en cause la motivation de l’exploitant en place qui est en droit de s’interroger sur le devenir de la croissance de sa structure.
Le législateur souhaiterait aujourd’hui, d’avantage de créations de nouvelles unités de production, d’installations de jeunes agriculteurs, plutôt qu’une concentration accrue d’exploitations.
Mais, depuis une vingtaine d’année, force est de constater une baisse constante des installations de jeunes agriculteurs et un regroupement d’exploitations sur des unités plus importantes. Parallèlement, hormis pour l’agrandissement urbain ou la mise en place de réseaux, la superficie exploitée au niveau national ne connaît pas de baisse significative. Dès lors, naturellement, la taille des exploitations ne peut qu’accroître.
Remarque : La demande d’autorisation d’exploiter repose sur trois critères généraux :
- Conséquence du projet sur l’exploitation
- surface totale excédant le seuil fixé par le SDREA ;
- suppression d’une exploitation agricole dont la superficie excède le seuil fixé par le SDREA, ou ramener la superficie de l’exploitation en deçà d’un seuil fixé par ce schéma.
- Qualité du demandeur
- personnes ne disposant pas de la capacité ou de l’expérience professionnelle.
- Distance
- Agrandissement (ou réunion) d’exploitations agricoles effectué au-delà d’un seuil de distance, si le SDREA le prévoit.
Dans certains cas particuliers d’opérations familiales, une simple déclaration peut être suffisante. Si l’absence d’autorisation est sans incidence sur les primes PAC, un fermier dans cette situation peut néanmoins voir prononcer à son encontre, la nullité du bail.
Environnement fiscal juridique et social
Les exploitants doivent également composer avec un environnement fiscal, juridique et social particulier, avec de nombreux choix à formuler, comme par exemple, celui :
- d’inscrire ou non les terres au bilan, avec les conséquences qui en découlent
sur la déduction des charges liées au foncier, les différents régimes de plus-values,
la présence de terrains rendus constructibles par des documents d’urbanismes
de plus en plus fréquents ; - de choisir entre différents baux de fermage selon les particularités qui y sont attachées ;
- d’exploiter en société, avec les incidences foncières qui en découleront ;
- de créer des structures immobilières spécifiques pour gérer le patrimoine foncier.
Le maintien des terres dans le patrimoine privé
Cette option est plus complexe qu’il n’y paraît. En effet, il ne suffit pas de comparer les charges liées au foncier, en y intégrant la déduction d`un loyer a soi-même, il convient également de s’interroger sur la nature des terres possédées avec la présence éventuelle de terrains à bâtir.
La notion de terrains à bâtir peut orienter le choix à formuler si leur cession peut relever de l’article 1594 OGA du CGI et bénéficier de l’exonération des plus-values prévue à l’article 151 septies du CGI.
Dans les faits, lorsque la cession est exonérée de la totalité des droits de mutation à titre onéreux (DMTO), la plus-value ne pourra pas bénéficier des dispositions de l’article 151 septies.
D’autres critères doivent être pris en compte, comme la date d’entrée dans le patrimoine professionnel ou personnel et la problématique des biens migrants. Il faut garder à l’esprit que les plus-values réalisées sur des terrains constructibles peuvent être significatives.