Les modalités du changement de régime fiscal avec passage du micro BA au régime réel, ont été précisées par l’instruction du 1er juillet 2020.

Instauré par la loi de finances rectificative pour 2015, trois autres lois de finances ont été nécessaires pour clarifier l’application du régime du micro-BA, lois auxquelles il convient d’ajouter les commentaires de l’administration fiscale.

Les exploitants individuels, les sociétés agricoles constituées avant 1997Instauré par la loi de finances rectificative pour 2015, trois autres lois de finances ont été nécessaires pour clarifier l’application du régime du micro-BA, lois auxquelles il convient d’ajouter les commentaires de l’administration fiscale.
Les exploitants individuels, les sociétés agricoles constituées avant 1997, les GAEC et les EARL uniper­sonnelles qui relèvent du micro-BA, sont imposés sur la base de l’ensemble de leurs recettes encaissées au cours de l’année civile, après déduction d’un abat­tement forfaitaire de 87 %(1l. Pour mémoire, le seuil de passage au réel est fixé à 85 800 € (en dehors du GAEC) pour la période triennale 2020-2022.

En cas de franchissement du seuil d’assujettis­sement à un régime réel, de changement de forme d’exploitation pour une structure relevant du réel de plein droit, ou d’option exercée pour le régime réel, les exploitants et sociétés agricoles sont alors soumis au régime réel et leur résultat imposable déterminé à partir de leurs créances acquises et de leurs dettes certaines (passage d’une comptabilité de caisse à une comptabilité d’engagement).
Ce basculement du régime micro à celui d’un régime réel conduit à s’interroger sur la fixation de la période d’imposition, sur l’évaluation des immobilisations et des stocks, sur la prise en compte des créances et des dettes et enfin sur les obligations déclaratives à satisfaire. 

La période d’imposition

La période d’imposition des exploitants au micro­BA correspond à l’année civile alors que l’imposition selon un régime réel peut être décalée. li s’ensuit que, même si l’exploitant peut lors de son changement de régime fiscal librement choisir sa date de clôture, la date d’ouverture de son premier exercice selon un régime réel aura nécessairement comme point de départ, le 1er janvier.
Rappelons à cette occasion la règle selon laquelle, à défaut d’avoir établi un bilan au cours de la première année d’application d’un régime réel, l’exploitant est tenu d’arrêter un résultat provisoire au 31 décembre.

Les immobilisations

  • Immobilisations non amortissables : Les immobilisations non amortissables doivent être inscrites au bilan pour leur valeur d’origine. 
  • Immobilisations amortissable : Les immobilisations amortissables doivent être ins­crites au bilan d’ouverture pour leur valeur nette comptable, déterminée en fonction de la durée d’utilisation restante du bien, considérée au jour du passage au réel. Exemple : soit un bâtiment payé en N, 280 000 € et conçu pour être utilisé normalement 20 ans. Au 1er janvier N +10, date à laquelle l’exploitant est imposé pour la première fois d’après le régime du bé­néfice réel, la construction apparaÎt encore utilisable pendant 15 ans.
    La durée d’utilisation appréciée à cette même date est égale à 25 ans (10 ans+ 15 ans) et non à 20 ans comme prévu initialement.
    Sa valeur nette comptable s’établit à: 280000 € X (15 / 25) = 168000 €. Il est prévu que si la valeur nette comptable est supérieure à la valeur vénale, c’est cette dernière qui doit être comptabilisée.
    La preuve de la valeur d’origine peut être apportée par tous moyens (factures, catalogues de fournis­seurs … ).
    Précisons que pour le calcul de 2 ans servant à dé­terminer le régime des plus-values applicable, lorsque le bien a été acquis sous le régime micro, il convient de retenir la date d’acquisition du bien et non sa date d’inscription au bilan d’ouverture au réel. 

Les stocks

  • Évaluation au bilan d’ouverture : Les éléments figurant au bilan d’ouverture doivent être évalués selon le prix de revient, sous réserve de la prise en compte du cours du jour lorsque celui-ci est inférieur au prix de revient. Notons que l’article 38 sexdecies O annexe Ill CGI dispose qu’alternativement, ce stock pe11t être évalué en retenant le cours du jour à l’ouverture de l’exer­cice. Faut-il en déduire que le stock peut être évalué au cours du jour sans décote? Ce point fait encore débat à ce jour …
    Quelle que soit la méthode appliquée, aucune modi­fication ne peut être ensuite apportée à la valeur des éléments du stock initial tant qu’ils figurent à l’actif du bilan. En cas de perte ultérieure sur la valeur desdits stocks, l’exploitant peut toutefois comptabiliser une provision pour dépréciation.
    Aussi, à la clôture du 1er exercice, pour les stocks présents à l’ouverture, il y a nécessairement maintien du choix opéré à l’ouverture et pour les stocks ache­
  • Les avances aux cultures : S’agissant des avances aux cultures, bien que fai­sant partie de l’actif circulant, la règle qui leur est applicable n’est pas identique. En effet, elles sont inscrites à leur prix de revient au premier bilan d’ou­verture au réel, puis réévaluées lors de chacun des inventaires suivants. Précisons que l’administration fiscale admet que les avances aux cultures puissent être valorisées selon différentes méthodes.
    Les méthodes utilisables, à défaut de valorisation au prix de revient réel, diffèrent selon le régime réel appli­cable (de droit ou par option): cf. tableau ci-dessus.

Les différents méthodes d’évaluation des avances aux cultures

Évaluation des créances et des dettes

  • Les créances : Les créances acquises par l’exploitant qui n’ont pas encore été recouvrées à la date de l’ouverture du pre­mier bilan réel doivent y être inscrites pour leur valeur au jour du changement de régime (valeur nominale ou valeur probable de remboursement si elle est infé­rieure à la valeur d’origine). Elles sont ajoutées au bénéficie imposable de ce même exercice pour leur montant hors taxe sous dé­duction d’un abattement de 87 %. Ainsi, les créances nées sous le régime micro-BA sont imposées au titre du premier exercice au réel (indépendamment de leur encaissement) selon les règles du micro-BA, soit à hauteur de 13 %. Cette disposition est applicable aux passages au réel réalisés à compter de 2020. Exemple : Soit un exploitant qui passe au réel au 1er janvier N. Le montant de ses créances à cette date s’élève à 20000 €. Le premier résultat au réel est de 30000 € auquel il convient d’ajouter: 20000 € x 0,13 = 2600 € qui correspond aux 13 % de créances imposables. 
  • Les dettes : Il n’y a pas parallèlement de retraitement des dettes inscrites au bilan d’ouverture du premier exercice au réel. Ceci n’est pas illogique, dans la mesure où l’abat­tement de 87 % appliqué à l’imposition des créances englobe les dettes. 

Les subventions d’équipement

Les subventions d’équipement attribuées sous le régime micro-BA ne sont pas à retenir pour la déter­mination du régime réel d’imposition.

Les obligations déclaratives 

L’exploitant doit joindre à sa première déclaration au réel, en plus des documents que doivent joindre l’ensemble des agriculteurs, les pièces suivantes :

  • une copie du bilan d’ouverture;
  • les tableaux présentant pour chaque élément d’actif immobilisé: l’année ou, à défaut, la période d’acquisition ainsi que le prix d’achat ou de revient et pour chaque bien amortissable, la valeur nette comptable restant à amortir et la durée d’utilisa­tion restant à courir;
  • une note détaillant la composition et le mode d’évaluation du stock initial. Il est de même pour les avances aux cultures.